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三維會計的提出與基本問題構想（下）
閻達五、徐國君
2、三維會計的基本前提
研究三維會計，也需要首先建立一些假設條件。這些假設條件是將行為作為會計基本要素進入會計系統(tǒng)的前提，也是具體設計三維會計系統(tǒng)最重要的基礎。這些假設是：
�。�1）行為是價值變動的主要源泉，是企業(yè)資產(chǎn)、權益變動的原因。
社會生產(chǎn)經(jīng)營是人的一種有意識的社會活動，作為社會生產(chǎn)經(jīng)營活動結果的價值變動自然與人的這些活動或者說行為具有密不可分的關系。這種關系就是，價值變動是人的社會活動的結果。對于這一點，無論是亞當·斯密和卡爾·馬克思的勞動價值論，還是西方經(jīng)濟學的生產(chǎn)要素學說都已經(jīng)說明。另一方面來看，人的社會經(jīng)濟活動的目的就在于轉(zhuǎn)移和創(chuàng)造價值，因為這樣人本身才能生存和發(fā)展。雖然從會計的角度來看，除了人的行為之外，資產(chǎn)的價值還受其他多種因素的影響，例如不可抗力和意外事件等，但是與行為相比，這些因素的作用是不可控的、次要的，所以行為是價值變動的主要源泉。
價值有其載體，從會計的角度看，這個載體就是資產(chǎn)。企業(yè)的經(jīng)營和管理活動實際上就是由許多人許多種行為組成的。從目的來看，企業(yè)的這種種行為就是為了改變資產(chǎn)，并通過改變資產(chǎn)獲得價值的增值；從結果來看，正是這種種行為改變了資產(chǎn)的性質(zhì)，使得資產(chǎn)從一種形態(tài)變成另一種形態(tài)，也正是這種種行為改變了資產(chǎn)的數(shù)量，使資產(chǎn)增加和減少。因此，行為是企業(yè)資產(chǎn)變動的原因。
價值也有其歸屬，從會計的角度看，這歸屬就是權益。契約理論的觀點認為，權益總是由各種契約關系決定的。這些契約有明示的，也有隱含的。契約的重要作用和結果就是將某種權利與義務與人們的作為或不作為聯(lián)系在一起。例如，因為我工作（作為），所以我拿工資；或因為我保密（不作為），所以我獲得獎勵等等。對企業(yè)而言，存在著各種各樣的契約。這些契約是企業(yè)存在的基礎。新制度經(jīng)濟學最重要的觀點之一就是“企業(yè)是契約的組合體”。在企業(yè)眾多的契約中，權益契約是重要的組成部分。權益契約決定了權益的結構和權益的分配方式。雖然隨著社會形態(tài)的變化，這些契約的形式和其決定的權益分配方式在不斷地變化，而且這種分配方式也并非都具有效率和公平，但有一點卻是始終不變的，那就是只有作為或不作為契約規(guī)定的行為，才能獲得契約規(guī)定的權益。投資者只有按照股權契約的規(guī)定，做出了向企業(yè)投資、購買企業(yè)股票的行為才能成為企業(yè)的股東享有所有者權益；債權人只有按照債務契約的規(guī)定做出了向企業(yè)投資，借出其資產(chǎn)的行為才能成為企業(yè)的債權人享有債權人權益；勞動者只有按照勞動契約的規(guī)定，做出向企業(yè)投入其勞動的行為才能成為企業(yè)的勞動者權益人享有勞動者權益。因此，行為也是企業(yè)各種權益及其變動的原因。
（2）關于價值的行為屬性的信息是有用的。
只有行為的信息對信息使用者而言具有效用，提供這一信息才有其必要，三維會計的建立也才有意義。從會計信息質(zhì)量目標的角度上看，也只有行為的信息是有用的，能夠滿足信息使用者的信息需求，才符合兩大會計信息質(zhì)量標準之一的相關性質(zhì)量目標。顯而易見，有關行為的會計信息符合這一質(zhì)量要求。
首先，行為是價值的主要源泉。這使得通過對行為及其對價值影響的計量和反映，一方面能為所有者提供資本保值增值的信息，為管理當局提供解除資本經(jīng)營、保值增值的責任的工具；另一方面，為經(jīng)營管理人員提供行為價值的信息，為控制無效和低效行為，增加有效行為和高效行為提供信息支持，從而為企業(yè)競爭提供優(yōu)勢。其次，行為是資產(chǎn)變動的原因。這使得關于行為的信息成為考察資產(chǎn)變動過程的依據(jù)；更進一層，使得這些信息成為考察企業(yè)價值變動過程的依據(jù)，因為價值變動歷來就是通過資產(chǎn)的變動來表現(xiàn)和衡量的。例如，有了生產(chǎn)加工行為的具體數(shù)據(jù)，一方面可以考察這些行為怎樣一步步引起產(chǎn)品形態(tài)的變動，另一方面更進一步可以與其它信息綜合起來，考察這種行為下的產(chǎn)品怎樣增加其價值。前一種信息可以為評價資產(chǎn)的生產(chǎn)管理責任提供數(shù)據(jù)；而后一種信息則可以為資本的保值增值責任提供數(shù)據(jù)。而對企業(yè)管理層來說，兩種信息都可以為增加有效增值行為和高效增值行為，消除無效增值行為、減少低效增值行為提供寶貴的數(shù)據(jù)參考。這些數(shù)據(jù)無疑將成為面臨激烈競爭的企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的法寶。再次，行為是權益變動的原因，因此提供行為方面的信息有利于考察權益的變動原因及其過程，保證各個權益人的權益不受侵犯，報告履行受托經(jīng)營管理責任的情況。
�。�3）行為可以用適合的方法進行確認和計量。
首先，行為具有質(zhì)的可區(qū)分性。人們對行為的認識程度已經(jīng)足以將行為同別的事物區(qū)分開來。對于會計來說，則是會計人員具有的知識已經(jīng)足以將行為同資產(chǎn)與權益區(qū)別開來。行為可以分解，不同行為之間可以相區(qū)別。馬克思的簡單勞動和復雜勞動的學說已經(jīng)說明了勞動行為的可分解性，而近代和現(xiàn)代行為科學研究的結果也充分說明行為是可以分類分層研究的。行為具有行為主體上的可區(qū)分性。一個行為或一組行為總是由特定的主體做出的，這個主體可以是個人，也可以是一個群體。行為具有質(zhì)的可分性使得把行為要素進行細分類，建立行為明細賬成為可能。
其次，行為具有量的可衡量性。行為具有質(zhì)的可區(qū)分性只是行為可以作為會計要素的必要前提，而只有行為具有量的可計量性特別是具有用貨幣表示的價值量的可計量性，才符合會計要素的確認的基本規(guī)則，其信息才具有真正的決策意義。所以，行為具有量的可計量性是將行為作為會計要素進入系統(tǒng)的關鍵所在。筆者認為，在考慮行為的價值進而對行為的價值進行計量的時候，首先應當明確三個問題：第一，會計系統(tǒng)中的價值是通過對資產(chǎn)價值的衡量來計量的。一方面，資產(chǎn)是價值的載體，是價值的具體存在形式和人類經(jīng)濟活動追求的最直接目的，所以對價值的衡量只能通過資產(chǎn)來進行；另一方面，資產(chǎn)的變化往往有確實的憑據(jù)，通過資產(chǎn)來衡量價值雖然不一定最準確，卻具有一種讓人們可以接受的客觀性。對于會計人員來說則易于解脫報告責任，降低遭受責難的風險。權益的價值變動就是通過資產(chǎn)的變動來衡量的。行為作為第三維會計要素進入會計系統(tǒng)，其價值必然也要通過資產(chǎn)的變化來衡量。第二，會計系統(tǒng)所考慮的行為的價值是行為對企業(yè)的價值。一個行為的影響可能是多方面的，其價值是可以從多種角度考慮的，而從不同的角度考慮，其價值量可能存在很大的差異。但是如同資產(chǎn)的價值概念一樣，作為會計要素進入會計系統(tǒng)的行為價值的概念只能是從企業(yè)角度考慮的價值。因此，在衡量行為的價值時，不能把行為對其他主體的價值的影響確認和計量過去。例如，對企業(yè)管理人員利用公款進行與經(jīng)營無關的吃喝這種行為的價值進行確認和計量，就可以分為對社會的價值、對企業(yè)的價值和對個人的價值，它們的價值量顯然是不同的。這種行為對社會和對企業(yè)的價值可能是負值，但對公款吃喝的個人來說，卻是正值。而我們衡量一種行為或一組行為的價值，應當從企業(yè)的角度進行衡量。這不僅是因為會計主體假設決定了會計的反映空間，更重要的是，只有從企業(yè)的角度考慮和計量行為的價值，才能使得這些信息具有價值。從上例來說，只有真正按照行為的企業(yè)價值把公款吃喝行為記為負值，才能避免這種行為的無效性。
第三，會計系統(tǒng)中的價值量衡量的準確性總是相對的而不是絕對的。一方面，會計在許多情況下，必須對成本或價值作出估計。使用合理的估計，是編制財務報表過程中必不可少的步驟，這些方法可能使得會計信息產(chǎn)生了相對的準確性，但是這并不降低項目的可靠性。例如折舊的估計和壞賬準備的提取就是這樣的方法。另一方面，即便采用的是準確的方法，這種方法的準確性也是相對的。實際上，各種各樣的價值量衡量方法之所以在會計中被采用，其條件并非是它必須絕對準確，而是它能得到人們的承認，能夠作為達成各種契約的基礎依據(jù)。方法的準確性只是人們在考慮是否接受這種方式的一個因素而已。因此，我們在計量行為的價值的時候，也只能要求一種相對的準確性，這種相對的準確性只要能使行為的信息質(zhì)量達到使用者的信息質(zhì)量要求，能夠作為確定契約和做出決策的依據(jù)就可以了。
3、三維會計的基本特征
三維會計是在傳統(tǒng)的以資產(chǎn)、權益為基本要素的二維會計的基礎上，增加行為基本要素的三維立體會計信息與管理系統(tǒng)。與以往的會計形態(tài)——一維會計和二維會計相比，三維會計具有許多新的特征。這些特征主要有：
�。�1）三個基本的對象要素：資產(chǎn)、權益和行為。這是三維會計的最根本特征，也是其與一維會計和二維會計最大的區(qū)別所在。
（2）新的會計等式：“資產(chǎn)=行為=權益”。其中，資產(chǎn)是價值的載體，行為是價值的源泉，權益是價值的歸屬。
（3）三維會計空間：企業(yè)發(fā)展空間。
在明確了三維會計的基本要素之后，再將三維會計的“資產(chǎn)－權益”、“行為－資產(chǎn)”和“行為－權益”三個平面進行組合，可完成從平面到空間的總結和綜合。將三個平面按照其內(nèi)在邏輯組合可以形成以下空間圖：
其中，三個方向軸分別是行為、資產(chǎn)和權益基本要素，動態(tài)要素為：資產(chǎn)增值、資產(chǎn)減值、資產(chǎn)凈值，行為增值、行為減值、行為凈值，權益增加、權益減少、權益凈值。
這樣，三個方向軸或三個基本要素、三個二維平面、九個動態(tài)要素構成了三維會計立體空間，這個空間有點有面，有靜有動。通過這個空間，三維會計實現(xiàn)對會計主體的價值流動的過程和結果，對企業(yè)價值的源泉、價值的載體和價值的歸屬進行全面立體反映。三維會計空間的建立，也使得用會計的語言描述企業(yè)發(fā)展態(tài)勢的方式從平面擴展到空間，從而變得更為生動和形象。成長企業(yè)在空間上不斷擴張，而收縮和衰落的企業(yè)則朝著相反的方向變化，穩(wěn)定的企業(yè)只能維持原有空間。
�。�4）采用三式關聯(lián)記賬規(guī)則
三維會計等式中的各要素的增加和減少，不再像二維會計等式中那樣用同樣的記賬符號表示（例如，在二維會計中，資產(chǎn)增加和負債減少都用“借”表示，資產(chǎn)減少和負債增加都用“貸”表示），而采用不同的記賬符號表示�；谶@個原因，在設計三維會計的記賬符號時，我們不但要對不同類別的要素采用不同記賬符號，還要對同一要素的增加、減少也用不同符號加以區(qū)別。因此，需要的記賬符號數(shù)目就為“3×2”=6個。本研究設定，這些符號及其與要素變化的關系如下：
資產(chǎn)增值－“增”，資產(chǎn)減值－“減”；行為增值－“正”，行為減值－“負”；權益增值－“來”，權益減值－“去”。
其中，資產(chǎn)指的是資產(chǎn)類賬戶，包括“資產(chǎn)”、“資產(chǎn)增值”、“資產(chǎn)減值”、“資產(chǎn)凈值”四類；行為指的是行為類賬戶，包括“行為”、“行為增值”、“行為減值”、“行為凈值”四類；權益指的是權益類賬戶，包括“權益”、“權益增值”、“權益減值”、“權益凈值”四類。于是：
因為：資產(chǎn)=行為=權益，同時，資產(chǎn)凈值=行為凈值=權益凈值，
所以：資產(chǎn)增值－資產(chǎn)減值=行為增值－行為減值=權益增值－權益減值，
轉(zhuǎn)化為等式：
“增”－“減”=“正”－“負”=“來”－“去”
根據(jù)三維會計等式設定的行為引起資產(chǎn)或權益內(nèi)在變化的規(guī)律，可將其記賬規(guī)則總結如下兩條：①每筆分錄都包含行為要素，即或者有記賬符號“正”，或者有記賬符號“負”，二者必居其一；②在記賬總金額上，資產(chǎn)增減值之和、行為增減值之和、權益增減值之和永遠相等，即資產(chǎn)、行為、權益三維綜合平衡。
以上規(guī)則的制定是基于行為是一切資產(chǎn)和權益變化的原因的假定，同時也基于“資產(chǎn)=行為=權益”的基本會計等式。為便于記憶，將上述記賬規(guī)則稱之為“三式關聯(lián)記賬法”，簡稱“三式記賬法”，其基本內(nèi)容概括為一句話，就是“非正即負，三維平衡”。
�。�5）建立三維報表體系與立體信息結構。三維報表不但報告資產(chǎn)變動情況——企業(yè)財務狀況表和權益變動情況——損益表，還報告企業(yè)在會計期間的行為價值情況，即企業(yè)經(jīng)營行為種類、性質(zhì)、過程和效果。其中效果就是行為怎樣影響資產(chǎn)和權益的變動的，不但說明行為的結果，還充分說明行為的過程，并適當說明行為的原因。新設計的報表體系是：三維財務狀況平衡表、行為增值表、資產(chǎn)增值表、權益變動表，以及有關的附表。
三、三維會計的意義與應用前景
（一）三維會計提供的新信息以及對相關領域的支持
1、三維會計能提供的新的基本信息
三維會計通過將第三維向量“行為－價值”納入會計體系，極大地擴充了會計的信息容量，形成了三維立體信息空間，因而較二維會計具有巨大的優(yōu)勢。具體來說，三維會計能夠提供以下新的基本信息：
（1）有關企業(yè)勞動者勞動效率的信息。由于將價值的變化通過具體行為來核算，就使得每個勞動者自己的行為對企業(yè)所做的貢獻大小一目了然。勞動者的勞動價值和勞動消耗的相關信息都可以從賬戶中得到，這為企業(yè)的人力資源管理和資源配置提供了量化管理的依據(jù)，必將極大地促進企業(yè)管理水平的提高。
�。�2）提供了勞動者權益的信息。勞動者作為企業(yè)權益的所有者之一，其依據(jù)就是勞動者用自己的勞動能力向企業(yè)投資，通過勞動創(chuàng)造了新的企業(yè)價值。但勞動者特別是作為個體單位的勞動者個人究竟應當擁有多少企業(yè)權益，卻一直無法衡量。究其原因，就是因為二維會計不能提供有關勞動者行為帶來的企業(yè)價值變化情況的信息。三維會計通過將行為這一要素引入會計系統(tǒng)可以為這一問題的解決提供一個新的途徑。
�。�3）提供了行為對企業(yè)資產(chǎn)個別成本和價值的作用和責任的信息。通過對經(jīng)濟行為的價值影響的計量，可以清楚地發(fā)現(xiàn)這些行為對企業(yè)資產(chǎn)的價值和成本的影響。這一方面使以市場價值和企業(yè)個別成本對資產(chǎn)進行計價成為可能，企業(yè)得以獲得怎樣降低企業(yè)資產(chǎn)個別成本的信息，另一方面可明確導致當前結果的責任。
�。�4）提供企業(yè)發(fā)展?jié)摿透嚓P的決策信息。相對二維會計提供的資產(chǎn)、權益和傳統(tǒng)的收入、費用信息，三維會計能提供對企業(yè)價值增長原因更加相關的經(jīng)濟行為的信息。從而，三維會計能使其信息使用者對企業(yè)的增長趨勢有更準確的把握，因為企業(yè)的未來更多地取決于運作企業(yè)的人力資源的質(zhì)量。
除了以上新的基本信息，信息提供者或使用者還可以通過將三維會計的基本信息加以重新整合來獲取更多更深層次的信息。
2、三維會計對相關領域的支持
作為會計信息系統(tǒng)的核心技術，三維會計的實行將給相關領域特別是直接依賴會計信息的領域提供巨大的支持。本文僅以人力資源會計、生產(chǎn)管理、作業(yè)成本分析和責任
會計為例說明。
�。�1）三維會計對人力資源會計的支持。三維會計對人力資源會計的支持，首先表現(xiàn)在三線會計能夠提供行為對價值的貢獻的相關信息，從而為人力資源價值的衡量提供重要的數(shù)據(jù)。人力資源的價值計量是人力資源會計研究中的最大難題之一。以往的價值計量往往采用歷史成本、工資貼現(xiàn)、商譽比例等方式來計量，卻都難以真正反映人力資源的價值。實際上，人力資源的價值正在于它能通過其行為創(chuàng)造價值。因此，人的行為及其對價值的影響的數(shù)據(jù)，應當是計量人力資源價值的最重要的依據(jù)。以往的二維會計的局限性注定它不能提供這方面的信息，而三維會計的實行則將徹底彌補這一信息空白，它提供的經(jīng)濟行為價值的歷史數(shù)據(jù)，也就成為計量人力資源現(xiàn)實價值的重要依據(jù)，從而通過對人的行為價值計量實現(xiàn)對人力資源價值的計量，為解決人力資源的價值計量問題提供最堅實的基礎。另一方面，三維會計的實行，能突破二維會計確定物力資產(chǎn)創(chuàng)造價值并分享全部收益的觀念，把價值創(chuàng)造過程提升到人的層次來確認和計量，從而能夠進一步確定人對企業(yè)所作的貢獻的大小，為確立人力資本中心觀，確定企業(yè)收益在物力資本和人力資本之間以及各不同人力資本之間的分配提供信息支持。這將改變傳統(tǒng)的人力資源會計不把人力資源作為一項權益確認和計量的局面，為財務會計與勞動者權益會計的統(tǒng)一提供基礎。
�。�2）三維會計對作業(yè)分析的支持�？傮w來看，作業(yè)分析主要分為三個層次：資源動因分析、作業(yè)動因分析和作業(yè)綜合分析。由于傳統(tǒng)的二維會計是建立在對資產(chǎn)層次的價值確認和計量的基礎上，而作業(yè)分析的對象卻是企業(yè)作業(yè)，這就造成了信息系統(tǒng)與信息用途的不相容。因此作業(yè)分析的三個層次分析的原始數(shù)據(jù)都不能直接從二維會計系統(tǒng)獲得，而必須通過對二維會計信息和企業(yè)其他信息系統(tǒng)的信息的綜合分析獲得。這一方面提高了作業(yè)分析的工作難度，另一方面影響了作業(yè)分析的準確度和分析結果的可信度。而三維會計的實行將徹底解決這個問題。三維會計本身建立在對行為層次的價值確認和計量的基礎上，實現(xiàn)了會計信息與作業(yè)分析的無縫鏈接，作業(yè)分析所需數(shù)據(jù)可以很方便地從會計系統(tǒng)直接獲得。因此，三維會計的實行將對作業(yè)分析提供最有利的支持。
�。�3）三維會計對企業(yè)生產(chǎn)管理的支持。實踐證明，最高級的生產(chǎn)管理形式是人的自我管理與外在管理的有機統(tǒng)一。而為生產(chǎn)者提供其行為及其結果的信息是實現(xiàn)有效自我管理和外在管理的前提。二維會計由于其二維局限，只能側(cè)重于為外在管理提供信息，而三維會計突破了這一局限，它不但包涵了二維會計的信息平面，還通過行為這一第三維度建立起三維信息空間，使得它不僅能夠像二維會計為外在管理提供相關信息，還將價值的考察具體到人的行為層次，實現(xiàn)了對人的行為及其價值影響的確認和計量，成為能夠提供自我管理信息的嶄新系統(tǒng)。只要采用適當?shù)男畔⑤敵龇椒ǎ湍苓M一步實現(xiàn)向行為人及時提供自身行為的相關信息，從而使生產(chǎn)者能夠及時主動地采取相應的改進措施調(diào)整自身的行為，建立起高效的信息良性反饋機制，真正實現(xiàn)行為者的自我管理。
�。�4）三維會計對責任會計的支持。責任會計的根本目的在于通過明確責任提高企業(yè)經(jīng)濟效益。其原理可以用科斯的交易費用理論解釋為：事后的交易費用可以用事前的交易費用來降低。建立在傳統(tǒng)的二維會計基礎上的責任會計由于會計系統(tǒng)不能提供有效的與行為人行為及其價值影響相關信息的固有局限，難以對責任人的行為責任做出準確的界定。因此，在責任會計實行的過程中仍然經(jīng)常出現(xiàn)這樣那樣的問題。而三維會計的實行將很好地解決這個問題。它按照需要將行為人的行為及其結果予以確認和計量，使行為人的責任一目了然，大大降低事后明確責任的交易費用。這為企業(yè)中責任會計的有效實行提供了強大的支持。
（二）三維會計的前景展望
理論之所以重要，正在于它能指導實踐。因此，在提出和初步設計三維會計之后，進一步考察三維會計的應用前景是非常必要的。
辯證唯物主義認為，事物發(fā)展的必然性和偶然性為自己開辟道路時，要經(jīng)歷由可能性向現(xiàn)實性的轉(zhuǎn)化過程。而這種轉(zhuǎn)化不是無條件的轉(zhuǎn)化，而是有條件的轉(zhuǎn)化。從二維會計到三維會計的轉(zhuǎn)化也是如此。在本文第一部分中，已經(jīng)論述了三維會計產(chǎn)生的背景。從中可以看出，正是信息使用者日益發(fā)展的信息需求和二維會計的信息提供能力之間的矛盾，成為三維會計產(chǎn)生和發(fā)展的內(nèi)在根本動力。而飛速發(fā)展的科學技術則將為這種矛盾的解決提供客觀的條件。這就是三維會計應用的必然依據(jù)。這種必然性決定了三維會計代替二維會計的趨勢是不可避免的。但是，我們也應當看到，這種替代需要有一個漫長的歷史過程，需要社會經(jīng)濟形態(tài)的逐漸進化，信息技術水平的提高，企業(yè)信息處理能力的發(fā)展，信息使用者對行為及其價值的需求程度不斷提高，人的觀念的根本轉(zhuǎn)變等等主客觀條件，更需要三維會計理論和方法的逐步完善。我們相信，只要能夠抓住事物的本質(zhì)和內(nèi)在規(guī)律，理論就終究會有生命力。三維會計的研究雖然還有漫長的路要走，但我們卻確信其有美好的未來。
作者單位：中國人民大學青島海洋大學
來源:財務與會計2002.02
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