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談現(xiàn)行財務報告模式的局限性及改進設想
廈門大學經濟學院：杜興強
由于會計環(huán)境的急劇變化，現(xiàn)行財務報告模式所提供的會計信息的效用正受到極大的挑戰(zhàn)，這一點已經在會計理論界和實務界中取得了一致的認識。本文將對現(xiàn)行財務報告模式的局限性和具體改進措施進行初步探討。
一、現(xiàn)行財務報告模式的局限性
1、重法律形式而輕經濟實質。按照國際會計準則委員會（IASC）的觀點，“實質重于形式”的含義為“要使會計資料如實反映其意欲反映的交易或事項，那就必須根據其經濟實質，而不是只根據其法律形式進行反映和核算”。因此，當交易或事項的經濟實質和法律實質發(fā)生背離時，會計核算應該根據經濟實質進行會計處理。但長期以來，到底是“實質重于形式”還是“形式重于實質”，這一問題一直困擾著會計界，而且往往是“法律形式”取代了“經濟實質”，并以此指導會計處理。例如，①在現(xiàn)行財務報告模式之中，由于各國稅法的重大影響，會計實務依然按照穩(wěn)健性而不是“持續(xù)經營”原則作為資產計價的基礎；②按照現(xiàn)行財務報告模式的財務會計概念框架，資產被定義為未來的經濟利益，但是會計人員并未真正按照現(xiàn)值而是按照歷史成本屬性去計量資產；③再如，有退款權的產品銷售，會計人員進行處理時，往往在交易發(fā)生時就完全確認為一項收入，但是經濟事實卻是，與該商品相聯(lián)系的風險并不完全轉移。
2、重成本而輕價值。由于會計主體假設的存在，采用成本或者價值進行會計核算，反映在同一時點上不同會計主體進行會計核算立足點的不同：成本是會計主體對“投入”的核算，而價值是會計主體對“產出”的核算。筆者認為，以資產為例，成本在很大程度上僅僅代表了資產的存量特征，而價值則代表了資產的流量特征�，F(xiàn)行財務報告模式重成本輕價值是由于立足于財務報告目標的“受托責任觀”，主要考慮到財務報告所提供信息的可靠性和穩(wěn)健性。以成本尤其是歷史成本作為資產的主要計量屬性，只能反映資產的取得或投入，并不能夠反映“未來的經濟利益”，這樣就與資產的定義相違背，資產概念在質和量的規(guī)定方面就是相悖的。
3、側重于企業(yè)歷史的經濟活動而忽略未來可能的經濟活動。從美國財務會計準則委員會（FASB）的會計要素定義可以看出，現(xiàn)行財務報告模式下的財務報告或報表，基本上是一張歷史會計數據匯總表、一種向后看的會計報表。但會計信息使用者需要的不僅是對企業(yè)過去財務狀況和經營成果的真實而公允的描述，更希望了解能夠對決策有用的、體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)在及未來的財務狀況和經營成果的預測性信息。此外，現(xiàn)行財務報告模式僅僅重視歷史信息，也和權責發(fā)生制的確認要求相背離。因為權責發(fā)生制原則本身已包含了回顧過去、立足現(xiàn)在和展望未來三個環(huán)節(jié)。
4、側重于利潤的核算。FASB的概念框架力圖體現(xiàn)的是資產/負債觀，而不是以收益表為重心的收入/費用觀，但是在財務報告中卻并未始終貫徹這一思想。例如：①過分注意盈利的核算，強求收入、費用的配比而忽視資產的計價；②過分注意最終的利潤數據，對企業(yè)的實際現(xiàn)金流量狀況長期忽視。
5、財務報告信息披露內容的不完整性。盡管完整性是一個相對的概念，但信息披露內容不完整是現(xiàn)行財務報告模式的固有弊病。試想，以交易為基礎的現(xiàn)行財務報告模式，勢必會拒絕確認乃至報告某些雖然與交易無聯(lián)系但是卻十分重要的期間價值變化。最直接的影響就是導致企業(yè)對經營業(yè)績的反映和控制（監(jiān)督）不能令人滿意。例如：①企業(yè)經營過程中造就的競爭優(yōu)勢，因為不直接與企業(yè)的交易活動相關，因此在財務報表上得不到反映，但是這類事項或情況，對企業(yè)日后的經營業(yè)績卻有著深遠的影響；②那些企業(yè)內生的人力資源狀況和各種軟資產如知識產權、智力資產等，對企業(yè)發(fā)展意義深遠的項目，更是得不到反映；③對企業(yè)履行社會責任的信息，在財務報表中也長期被忽視，而由此導致的管制成本足以影響企業(yè)日后長遠的經營業(yè)績，甚至導致企業(yè)破產；④對企業(yè)在長期的經營過程中創(chuàng)造的商譽和企業(yè)面臨的重大風險與報酬機會以及種種不確定性很少披露；⑤財務報告的不完整性還在于它是一種“通用目的”的報表，隨著新的會計環(huán)境下財務分析職業(yè)的興起，市場和會計信息使用者正在呼喚“通用目的”財務報表以外的某些特殊需要的“專用”財務報表。
6、財務報表項目的不確定性。不可否認，由于估計和判斷的客觀存在，“不確定性”充斥著整個會計處理過程。例如FASB關于資產定義中的“可能”一詞，就含有“不確定性”，然而各項資產卻以非常確定的單一數字體現(xiàn)在資產負債表之中。事實上，只要現(xiàn)行財務報告模式下的確認以權責發(fā)生制為主，那么財務會計處理過程中的估計和判斷就不可避免。但問題在于，在財務報表上列示的單一、仿佛十分確定的數字，到底向會計信息市場傳遞了什么樣的信息呢？即使加總可以抵消單一會計數據的不確定性，但也掩蓋了一些十分有用的信息。難道我們不能從個別會計報表、合并財務報表和分部報告同時并存不悖中得到什么啟發(fā)嗎？
理智的會計信息使用者不會為這些貌似精確的數字所迷惑，但是要探究其本質上的確定程度，也是一件令人頭痛的事。他們會通過各種途徑去驗證和再確認，甚至不厭其煩地去對財務報表上的單一數字進行重新分解，然后再按照自己的判斷重新組合和匯總。那么我們就要提出質疑——會計人員將零散的會計數據經過確認、記錄和計量程序最終匯總為單一的數字，而會計信息使用者又將它按照自己的需要予以分解并進行再組合，這樣合了又分，分了又合，會計人員到底起著一種什么作用？對整個社會資源是否意味著一種巨大的浪費？我們?yōu)槭裁床粚Υ藸顩r加以改進呢？此外，財務報告的及時性不能很好地滿足信息使用者決策的需要，這也是現(xiàn)行財務報告模式的重要局限性之一。
二、對改進現(xiàn)行財務報告模式的幾點設想
在對現(xiàn)行財務報告模式加以改進時，一定要解決好繼續(xù)和發(fā)展的問題。要改進現(xiàn)行財務報告模式中與會計環(huán)境不相適宜的部分�？偟膩碚f，對現(xiàn)行財務報告模式的改進應是一種揚棄；具體來看則有以下十點：
1、改革現(xiàn)行財務報告模式，并不意味著對之完全否定，相反，我們應該繼承現(xiàn)行財務報告模式下的核心部分——財務報表，包括資產負債表、損益表和現(xiàn)金流量表，但是建議將這三張報表所披露的會計信息，分為核心信息和非核心信息兩個部分。對于核心會計信息，應該更加注意其計量的可靠性；而對于非核心的會計信息，則可以相對地采取可靠性不如歷史成本的計量屬性，如公允價值等。尤其應該注意在財務報表中披露能夠表明投資報酬、財務彈性和變現(xiàn)能力的會計信息。在條件允許的情況下，可以借鑒英國會計準則委員會（ASB）的做法，在損益表的下端附加披露
全部已確認的利得和損失。
2、在財務報表附注中，應注意披露各種表外融資方式的特征和風險。
3、在財務報表的補充資料之中，披露企業(yè)物價變動的會計信息；另外，可以適當披露采用“區(qū)間”或“范圍”估計數量報表項目的有關信息，借以消除報表項目貌似確定而對會計信息使用者產生的誤導。
4、在其他財務報告中，著重披露企業(yè)經營活動的主要特征、經營活動重大的不確定性——存在的顯著風險和報酬機會、企業(yè)的相對競爭優(yōu)勢和關于企業(yè)“軟資產”（如人力資源）以及評估的商譽的信息，并盡可能披露關于競爭對手或同行業(yè)其余相關企業(yè)的信息。
5、盡可能及時提供財務報告和會計信息，必要時可以縮短財務報告提供的周期，如采用季度財務報告或適當發(fā)表臨時財務報告，簡化年度財務報告等。
6、對操作衍生金融工具的企業(yè)，應該單獨予以披露并進行核算。
7、若存在著多個企業(yè)分部，應盡量按照行業(yè)分部或地區(qū)分部編制或提供分部報告。
8、鼓勵企業(yè)進行適當的自愿披露，包括披露一些有一定依據的預測性、前瞻性會計信息和管理當局的意圖等。
9、鼓勵企業(yè)披露關于履行社會責任和關于企業(yè)增值的會計信息，并根據具體條件酌情采用在財務報表附注中進行敘述性披露、在現(xiàn)有財務報表中添加某些項目或單獨披露如社會收益表、增值表等形式。
10、要盡量注意“效益>成本”這個普遍的約束條件，在信息披露的相關性和可靠性之間、在保護商業(yè)秘密和提供及時、有用的信息之間進行權衡，要盡量避免會計信息披露過載現(xiàn)象。要根據會計環(huán)境、會計信息使用者需求的變化，兼顧財務會計的固有特征，并作適當的調整。
《財會月刊》1998年第4期
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