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稅法公平價值論
稅法公平價值論李剛
法的正義價值通常又被表述為公正、平等、公平等其他的詞，“這些詞可以說含義相當，但意義強弱、范圍大小可能有所差別，所以，在不同場合下應選擇較合適的詞�！盵64]因此，從一般的意義、或者狹義上說，作為法的基本價值名目之一的“正義”在稅法中即體現(xiàn)為稅法的公平價值。
第一節(jié)稅法的公平價值體系
傳統(tǒng)稅法學理論所論述的稅法的公平原則只是指征稅的標準問題，如果僅由此而推導出稅法的公平價值也是如此，是遠遠不夠的。經過思考，筆者認為，稅法的公平價值是由以下彼此間具有內在邏輯聯(lián)系的三個層次共同構成的。
第一層次的形式正義——稅法的平等適用
稅法的公平價值的第一層次，是指稅法的平等價值，表現(xiàn)為“稅法面前人人平等”，反映了稅法的形式正義問題，也是法之“法律面前人人平等”的平等價值觀在稅法中的直接體現(xiàn)。
“法律面前人人平等”，作為一個政治口號，產生于資產階級革命時期；作為正式的法律規(guī)定，則最早出現(xiàn)在1789年的法國《人權宣言》以及包含《人權宣言》的法國憲法之中。其內容“至少應包含以下四層含義：第一，平等保護，任何社會成員的合法權益，法都予以同等保護；第二，平等遵守，任何社會成員都平等地享有法的權利，履行法的義務；第三，平等適用，法對于任何公民都一律平等地適用而無因人而異的區(qū)別對待；第四，平等制裁，對于任何公民的違法犯罪行為都平等地予以追究或處罰，任何人都不得享有違法犯罪而不受應有制裁的特權�！盵65]同時，近代法尤其是近代大陸法系或民法法系，從亞里士多德意義上的校正正義發(fā)展而來的形式正義，就根本而言是和法律的普遍性聯(lián)系在一起的，它要求同等的人應當受到同等對待。[66]
因此，平等價值體現(xiàn)在稅法中，意味著就征稅主體而言，必須依法對凡是屬于稅法規(guī)定的征稅范圍內的征稅對象予以征稅，對凡是欠、漏、逃、偷、抗稅等違反稅法的行為都應依法處理或提請司法機關處理；就納稅主體而言，凡是符合稅法規(guī)定的納稅條件的納稅主體都應依法納稅，同時，依法享有還付請求權等實體權利，以及申請稅收行政復議權或訴訟權利等程序權利。從這個意義上來說，第一層次的稅法的公平價值主要體現(xiàn)為稅法在法律適用上的平等，它包括了上述“平等保護、平等遵守、平等適用和平等制裁”四方面的內容。
然而，正如筆者在第一章中所論證的那樣，在這里，實在稅法的既存價值狀態(tài)與稅法應有的公平價值狀態(tài)出現(xiàn)了不相吻合之處。比如傳統(tǒng)稅法學理論認為，稅收法律關系的特征之一就是“稅收法律關系的產生以納稅人發(fā)生了稅法規(guī)定的行為或事件為前提”。這一特征將“征稅機關發(fā)生的稅法規(guī)定的行為或事件”排除在稅收法律關系產生的前提之外，給人造成的印象似乎是“征稅機關不受稅法管轄”，或者說，“稅法”僅適用于納稅主體而不適用于征稅機關。[67]——這顯然有違體現(xiàn)為稅法的法律適用平等的形式正義。
第二層次的實質正義——稅法的征稅公平
稅法的第二層次的公平價值，主要是指稅法的征稅公平，即國家在稅法中制定什么樣的標準征稅對納稅人來說才是公平的，也就是傳統(tǒng)理論中通常所說的稅法的公平問題。讓我們從對西方稅收（法）基本原則理論的歷史發(fā)展的分析中，結合我國的具體情況來尋找答案。
西方稅法基本原則的理論發(fā)端于17世紀。英國的威廉·配弟（WilliamPetty）在其所著的《政治算術》（1676年）一書中于歷史上首次提出了“公平”、“簡便”和“節(jié)省”的有關稅收原則的理論。[68]此后，德國的尤斯蒂于1766年出版了《財政學體系》，該書的精華部分是他提出的關于賦稅的六大原則。[69]18世紀末，正值資本主義迅速成長時期，英國古典經濟學鼻祖亞當·斯密（AdamSmith）明確、系統(tǒng)地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經濟原則，與尤斯蒂的六大原則相當接近；其中，平等原則是指：“一國國民，都須在可能范圍內，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，繳納國賦，維持政府�！盵70]19世紀后期，德國的阿道夫·瓦格納（AdolphWagner）將稅收原則歸結為“四項九端原則”；其第三項“社會正義原則”又分為兩個具體原則，一是普遍原則，即一切有收入的公民都要普遍納稅（體現(xiàn)了稅法公平價值第一層次“平等適用”的一半內容）；二是平等原則，即根據納稅能力大小課稅，稅收負擔力求公平合理。當代西方各主要經濟學流派也都認為稅收公平原則是稅收兩大基本原則之一，即指國家征稅要使各個納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。
上述西方稅收（法）基本原則的理論對稅法的公平等基本原則的概括和倡導具有不可忽視的合理性。我國學者也都無一例外地認為在我國稅法中也應體現(xiàn)和貫徹公平原則，只是具體表述不同，如“公平稅負、合理負擔原則”[71]、“普遍納稅與公平稅負原則”[72]等，都體現(xiàn)出稅法的公平價值觀念。
傳統(tǒng)稅法學理論認為，稅法的稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩方面內容。橫向公平是指經濟情況相同、納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。稅收橫向公平情況下，衡量標準有三種：一是按照納稅人擁有的財產來衡量；二是以納稅人的消費或支出為標準；三是以納稅人取得的收入所得為標準來測定。從各國稅制實踐來看，大多采取較為現(xiàn)實可行的第三種標準，這是由收入所得具有的貨幣所得和純所得等特性決定的。一般認為，橫向公平至少具有下述幾方面的要求：（1）排除特殊階層的免稅；（2）自然人與法人均需課稅；（3）對本國人和外國人在課稅上一視同仁，即法律要求課稅內外一致。
縱向公平是指經濟情況不同、納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。稅收縱向公平情況下，國家對納稅人實行差別征稅的標準有兩種：一是“利益標準”或稱“受益標準”，主張納稅人應納稅額的數量，根據納稅人從政府提供的服務中期望得到的利益多少來確定；二是“犧牲標準”，是以納稅人在課稅前應得到的滿足與課稅后實際得到的滿足之間的差額為標準。上述兩種標準在某種程度上都是以納稅人的主觀感受——期望利益和犧牲程度來推定其納稅能力的，所以在實踐中往往難以把握甚至根本無從測定。事實上，所謂的稅收縱向公平就是指稅法對不同收入水平（支付能力）的納稅人的收入分配應如何干預才是公平的。
以累進稅率和比例稅率為例，二者的區(qū)別在于前者可使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額，從而在再分配中影響高、低收入者之間在初次分配時形成的分配格局；[73]后者使高、低收入者負擔相同比例的稅額，對初次分配格局影響不大。由此看來，適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。但即使如此，美國當代經濟分析法學家波斯納對累進稅制也提出了批評，認為累進稅制“會產生一系列嚴重的管理問題”。他舉例說，對一個第一年賺1萬美元、第二年賺10萬美元的人和一個兩年中每年賺5.5萬美元的人來說，依比例稅制（proportionaltax），兩人繳納的總稅額是一樣的；但依累進稅制（progressiveincometaxsystem），第一個人就要比第二個人繳納更多的稅款。[74]所以，“累進稅是再分配性質的，因此也就是征用性的（confiscatory），……并不按照納稅人為支付費用交納的稅款之比例而給予納稅人以相應的利益。”[75]同時，他還論證了收入的邊際效用遞減原則（principleofdiminishingmarginalutilityofincome）和贊成累進稅制的得益理論（benefits-receivedrationale）都無法證明累進稅制的合理性。所以，波斯納認為，如果我們“將比例稅制（這可能會比累進稅鼓勵更多的生產活動，同時管理成本也較節(jié)約）和向低收入團體提供轉移支付（transferpayments）相結合，可能會使最貧困的人受益�！盵76]
需要說明是，如果說形式正義要求同等地對待所有情況相類似的人，那么實質正義則強調針對不同情況和不同的人予以不同的法律調整。新分析實證主義法學派的代表人物——哈特認為，“正義觀念的結構是相當復雜的。我們可以說它有兩部分組成：（1）一致的或不變的特征，概括在‘同類情況同樣對待’的箴言中（橫向公平——引者注）；（2）流動的或可變的標準，就任何既定的目標來說，它們是在確定有關情況是相同或不同時所使用的標準（縱向公平——引者注）�！盵77]所以，就上述傳統(tǒng)稅法學理論關于稅法的稅收公平原則的論述來看，它實際上包括了形式正義和實質正義兩方面的內容：橫向公平指的是形式正義，縱向公平指的則是實質正義。
因此，稅法的形式正義價值被分割成了兩部分，一部分體現(xiàn)為“稅法面前人人平等”，針對的是稅法的所有主體；另一部分就是稅法的征稅公平，僅針對納稅主體而言。同時，這兩部分又分別存在于稅法公平價值系統(tǒng)的第一層次和第二層次。當然，這只是筆者為了邏輯地建構稅法的公平價值體系而作出的人為分割，上述兩部分共同作為稅法的形式正義價值的組成部分，在理論上是一個整體。
第三層次的本質公平——稅法的起源
稅法公平價值的第三個層次是指作為征稅的實質主體的國家為什么要征稅或者說國家征稅是否應該。這似乎是一個不言而喻且不證自明的命題。但筆者認為，這是稅法的公平（正義）價值內涵的最深層次，對其加以分析有助于我們從根本上深刻地認識稅法的公平價值。換言之，這也是一個稅法（收）本質的問題。
日本著名稅法學家金子宏認為，“為何要課征稅收，其正當根據是什么，這是在稅收的歷史上，很早就一直闡述的問題。它與如何看待國家的本質，具有十分密切的聯(lián)系。”[78]關于國家與稅收以及稅法的起源和本質，筆者在第一章中已經有較為詳盡的闡述。概言之，西方以社會契約論為基礎的交換說和公共需要論所體現(xiàn)的契約精神及其內涵的公平價值，相對以馬克思主義國家學說為基礎的國家分配論和國家意志論而言，更符合“人民當家作主”和“人民主權國家”的實質。因此，筆者主張以前者的合理因素——“契約精神及其內涵的公平價值”來修正和完善我國的國家分配論和國家意志論；[79]簡言之，即在稅收法律關系的各個層面和各種類型之中貫徹和體現(xiàn)作為“契約精神和公平價值”之具體化的“平等原則”。需要指出的是，這一“平等原則”不是第一層次上的作為形式正義的稅法的公平價值的反映，后者是指稅法主體（主要是納稅主體和征稅機關）平等地適用稅法，是一種稅法主體的“外部平等”，而前者則是指稅法主體相互之間（主要是納稅人與征稅機關之間、以及納稅人與國家之間）的平等性問題，是一種稅法主體的“內部平等”，因而具有更根本的意義。
為此，筆者試圖借助第一章中所描繪的“稅收法律關系理論結構示意圖”（以下簡稱“示意圖”）來逐一發(fā)掘并分析“平等原則”在稅收法律關系的兩個層次、三方主體間的四種法律關系中的體現(xiàn)與含義。
一、稅收法律關系的第一層次
稅收法律關系的第一層次，也就是人們通常所認識的稅收法律關系，包括稅收征納法律關系（圖示①）和稅收行政法律關系。從一般意義上來理解，稅收征納法律關系是發(fā)生在納稅人與作為形式征稅主體的征稅機關及其工作人員之間（以下簡稱“征稅機關”）的稅收法律關系，從整體上看，主要就是稅收債權債務法律關系，但也包括稅收行政法律關系。
需要說明的是，出于形象地構建“示意圖”的需要，筆者人為地將稅收法律關系中本來作為整體的稅收行政法律關系分成了兩部分：一部分發(fā)生在納稅主體與征稅機關之間并包含于稅收征納法律關系當中，另一部分則發(fā)生在征稅機關與國家之間（圖示②）。后者主要是指與稅收收入或稅收利益直接相關的行政法律關系，比如因稅收收入的轉移支付而產生的稅收行政法律關系等；前者則主要是納稅主體與征稅機關之間的稅收行政程序性法律關系，比如納稅主體與征稅機關之間直接發(fā)生的稅務行政復議法律關系，以及納稅主體與征稅機關通過司法機關而間接發(fā)生的稅收行政訴訟法律關系等。在稅收法律關系當中，具有更加重要意義的稅收行政法律關系主要是指上述第一部分的稅收行政程序性法律關系；但是，當這一部分與稅收債權債務法律關系共同構成稅收征納法律關系時，其又次要于稅收債權債務法律關系。以下，筆者主要是就稅收征納法律關系中的稅收債權債務法律關系和稅收行政法律關系分別加以論述。
（一）稅收債權債務法律關系
稅收征納法律關系中所包含的稅收債權債務法律關系是從狹義上來理解的。廣義上的稅收債權債務法律關系是指作為一個整體的稅收法律關系的性質，它不能、也無法僅從狹義上去理解，必須要結合稅收憲法性法律關系才能合理解釋。
所以，狹義的稅收債權債務法律關系就是納稅主體與征稅機關之間因稅款的征收（公法上稅收債權的實現(xiàn)）和繳納（公法上稅收債務的清償）而產生的法律關系。從這個角度來說，傳統(tǒng)稅法學關于稅收法律關系特征的總結有其一定的合理性，如認為稅收法律關系中固有一方主體是國家或國家及其征稅機關、稅收法律關系是一種財產所有權或支配權單向轉移的關系。[80]但傳統(tǒng)稅法學還認為，稅收法律關系是一種單方面的權利或義務關系：對征稅機關來說，享有單方面的征稅權利，對納稅主體來說，負有單方面的納稅義務�！@也是為什么通常把征稅機關稱為“權利主體”、納稅主體稱為“義務主體”或“納稅義務人”的原因之一。[81]無論如何，這是不正確的，是對契約精神之“平等”與“權利”要素的背離。盡管有學者后來逐漸意識到稅收法律關系中雙方主體應互享權利和互擔義務，只是二者享有的權利的性質不同，而義務關系在一般情況下又不對等。[82]然而，他們關于“納稅主體主要是根據《稅收征收管理法》等法規(guī)而享有一定的（程序性）權利”的觀點也是值得商榷的。納稅主體還享有更重要的實體性權利，其中以納稅主體因還付金、超納金和誤納金而對征稅機關享有的“還付請求權”為突出代表。還付請求權又可稱為返還請求權或退還請求權，是指由于征稅機關對還付金、超納金以及誤納金的保有沒有法定根據，因而納稅主體可以請求予以返還的請求權；其在實體法上的性質是因征稅機關的不當得利而產生的公法之債。[83]
實際上，僅從“稅收債權債務法律關系”這一名詞本身來看，我們都可以發(fā)現(xiàn)“平等”的影子：（1）債權債務關系是民商法的基本調整對象之一，長期以來處于“民事主體地位平等原則”和“公平原則”等民商法基本原則的指導和支配之下，以致于其自身都具有了“平等”的內涵，這一點不可避免地要或多或少地反映于其基本性質亦定位為債權債務關系的稅收法律關系當中；（2）而“法律關系”——這一來源于19世紀大陸法系民法學的基本范疇，[84]自產生之初就帶有民商法之“平等原則”的烙印，似乎也給稅收法律關系的平等性“痕跡”提供了一點理論上的淵源。但是到此為止，我們只是解釋了稅收法律關系表面上或形式上的平等性，至于其本質上的、深層次的平等性，還有待于筆者在稅收法律關系的第二層次上闡明。
�。ǘ┒愂招姓申P系
以上主要是從稅收債權債務法律關系的角度論證了納稅主體與征稅機關之間的平等性問題，那么，從同樣處于“示意圖”第一層次的稅收行政法律關系的角度來考察，其平等性又如何呢？
其實，自20世紀90年代初，就開始有學者對“行政法律關系主體法律地位不平等性”提出了質疑，[85]主張應當“確立行政法中公民與政府的平等關系”[86]；甚至已有學者直接就納稅人與稅務機關法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。[87]在借鑒和參考這些學者的有關論述的基礎上，筆者認為，傳統(tǒng)稅法學之所以將稅收法律關系的顯著特征之一歸納為“主體法律地位的不平等”，其理論誤區(qū)除了忽略或沒有深刻認識到稅收法律關系的根本性質乃是“公法上的債權債務關系”以外，主要在于以下兩大方面：
第一，混淆了一般稅收行政關系與稅收行政法律關系的區(qū)別。一般的稅收行政關系是一種完全的隸屬關系，一種絕對化的支配關系，表現(xiàn)為固定不變的主動與被動關系。而稅收行政法律關系則不同，其特性在于：（1）雙方當事人存在一種相互獨立的關系，無論“這類法律關系的參加者的特殊情況如何，不論他（它）是個人、組織或政府，他（它）們在法律上、在特定法律關系中都是具有獨立身份和相對自主性的主體。否則，就不可能構成一個法律關系的兩極”。[88]（2）稅收行政法律關系不是一種完全單向性的支配關系，其主動與被動只是相對的。一般情況下，納稅主體是被動的接受支配者，但也可能成為主動的支配者，如納稅主體依法行使其還付請求權時，實質上就含有“支配”的意思，征稅機關此時只能退還有關金額給納稅主體。同時，對征稅機關來說，它既是稅收征管者，又是提供服務者、接受監(jiān)督制約者；而納稅主體既是接受管理者，也是享受服務者、實行監(jiān)督制約者。所以，稅收行政法律關系中，當事人雙方的主動地支配與被動地被支配關系具有雙向性，允許角色的相互換位。
當然，不可否認，由于稅收行政關系是稅收行政法律關系產生和存在的基礎，后者不可避免地存在、或者說保留有前者的某些“不平等”特征，不可能象一般民事法律關系那樣，其主體雙方權利義務的設立與分配幾乎完全對等均衡。但這僅僅是一種建立在平等基礎上的有限的“不平等”，絕不能把這種“不平等”的表象作為稅收行政法律關系的本質加以認定。而且，正是由于稅收行政關系中客觀存在的主體雙方實際地位的不平等性，才需要用稅收行政法律法規(guī)予以調整，從而使其轉變?yōu)槠降鹊亩愂招姓申P系。
第二，以民事法律關系中雙方當事人權利義務的對等性作為衡量稅收行政法律關系中主體法律地位是否平等的尺度，混淆了權利義務不對等與法律地位不平等的區(qū)別。民事法律關系中雙方當事人的主體地位是平等的，其權利義務也是對等的，二者具有一致性。稅收行政法律關系，從形式上來看，屬于法律關系分類理論中的不對等法律關系（或稱隸屬型法律關系），但“不對等”不等于“不平等”。民事法律關系與稅收行政法律關系是性質根本不同的兩種法律關系，不能簡單地以前者為參照系而主觀地論證后者的“不平等性”特征。在稅收行政法律關系當中，因為征稅機關是代表國家來征收實施公共服務所需資金的，所以法律賦予其享有較納稅主體為多的權利，二者的權利義務呈現(xiàn)出不對等的表象，但是這并不必然導致主體法律地位的不平等；反之亦然，主體法律地位的不平等也并不一定要求其權利義務的對等。
如果承認主體雙方權利義務不對等就是其法律地位不平等，那么就很難解釋行政訴訟法中關于雙方當事人的權利義務不對等但法律地位平等的規(guī)定。根據我國《行政訴訟法》的有關規(guī)定，稅收行政訴訟的雙方當事人在訴訟中的權利和義務是不對等的，如：征稅機關只能作為被告，不享有起訴權和反訴權，并須承擔舉證責任；納稅人則享有起訴權，作為原告還享有反訴權，且無須舉證。同時，《行政訴訟法》第7條又明文規(guī)定：“當事人在行政訴訟中的法律地位平等。”由此可見，在確認訴訟雙方當事人法律地位平等的前提下，正是行政訴訟法所作出的偏向于保護納稅人的有關規(guī)定，使征稅機關（被告）與納稅人（原告）之間原來不平等的稅收行政管理關系，從法律上確認、調整為具有平等性的稅收行政訴訟法律關系。
綜上所述，從稅收行政法律關系的角度出發(fā)，我們也得到了與從稅收債權債務法律關系的角度出發(fā)考察而得出的同樣結論，即納稅主體與征稅機關之間的法律地位應當是平等的。
有的行政法學者甚至作出了更為深入的理論研究，論證了“行政法領域存在契約關系的可能性”，指出，正是因為行政契約在本質上符合契約的根本屬性——合意，才與民事契約一起劃歸契約的范疇；而與早期以行政高權性行為為特征的傳統(tǒng)行政管理模式不同，現(xiàn)代行政法的發(fā)展為行政法領域提供了合意的基礎，并通過有效的行政程序構建自由合意的空間，保證處于弱勢地位的相對方表達意志的自由性，從而從根本上使行政主體和相對方能夠通過合意方式產生具有行政法律效力的契約。[89]還有的學者認為，在市場經濟條件下，契約精神不僅在社會經濟生活領域，而且在國家行政管理領域也體現(xiàn)得最為充分和濃重；基于對市場經濟秩序維護的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴張，通過“社會合意”建構國家行政管理體制是歷史的必然選擇。[90]
毋庸質疑，稅收行政法律關系作為行政法律關系的一種，必然也屬于為契約精神、公平價值以及平等原則所滲透的范圍。
二、稅收法律關系的第二層次
“示意圖”的第二層次包括國際稅收分配法律關系和稅收憲法性法律關系，是潛在的、往往被人們所忽視的層面，但卻最深刻地反映了稅收法律關系的本質公平價值。稅收法律關系在第一層次上的“公平價值與平等原則”是以其第二層次所內涵的“契約精神”為基礎和淵源的，唯有從稅收法律關系的第二層次出發(fā)去考察其內涵的“契約精神”，才能夠圓滿、合理地解釋其第一層次的“公平價值與平等原則”。
（一）國際稅收分配法律關系
國際稅收分配法律關系（圖示⑤）是指不同的主權國家之間就國際稅收利益進行分配而產生的法律關系。在“示意圖”中確立國際稅收分配法律關系的獨立類型，一是有助于確立國際稅收法律關系在稅收法律關系中的地位，和深入理解國際稅收法律關系的本質。[91]二是有助于為“國家”在稅收法律關系中的獨立主體地位提供更有力的理論支持。[92]
三是有助于我們形象地分析國際稅收分配法律關系中的“公平（平等）原則”，并由此深入理解國際稅法的公平原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，它既是對國內稅法的公平原則的延伸，又是由國際稅法的根本特征決定的。[93]按照國際稅法的調整對象，其公平原則可以分為涉外稅收征納法律關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）和國際稅收分配法律關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）兩方面。
在征納公平原則方面，體現(xiàn)了國際稅法對國內稅法的公平原則的延伸。因為，國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時也是國內稅法的組成部分，所以，國際稅法的征納公平原則與通常所說的國內稅法的公平原則是一樣的，具體也包括橫向公平和縱向公平兩方面；此處不再贅述。
需要強調的是分配公平原則，它是由國際稅法的根本特征決定的。《各國經濟權利和義務憲章》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等；并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益�！迸c此相應，國際稅法的分配公平原則就是指，各個主權國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上，平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的結果；其實質就是公平互利。
具體來看，首先，參與分配的各個主權國家的地位是互相平等的，其稅收管轄權是相互獨立的；其次，法律關系的各方平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調過程；最后，各方達成合意，簽訂條約或協(xié)定等具有國際性的“契約”，彼此平等地享有權利和承擔義務。其實，不獨國際稅法領域內如此，國家“也是世界社會經濟這一最大契約關系中的一個部分”[94]，也是按照具有契約精神的平等原則來處理其相互之間事務的。
（二）稅收憲法性法律關系
稅收憲法性法律關系（圖示③）是指納稅人（“人民”）與國家之間根據憲法有關稅收的規(guī)定而產生的稅收法律關系。在稅收憲法性法律關系中，國家與納稅人之間沒有直接的關系，而是通過作為中間主體的征稅機關相互聯(lián)系，是一種間接性的稅收法律關系；雖然不具有如同國際稅收分配法律關系中主體各方之間明顯的契約（即國際稅收協(xié)定）的外在形式，但仍然貫徹著契約精神和平等原則；換言之，在整個“示意圖”中最深刻地反映了稅收法律關系的債權債務關系的性質，以及稅法最根本的“公平價值”。
這仍然需要在借鑒和參考社會契約論的基礎上，從國家和憲法（法律）的產生過程中來考察。筆者認為，在這一過程中，主要存在著兩個契約關系。一個是人民相互間締結的契約，通過這一契約，人民結束了“人人相互為戰(zhàn)的戰(zhàn)爭狀態(tài)”[95]，使“國家”得以產生；國家一經產生，便必然具有一定的永久性和穩(wěn)定性，用馬克思主義的觀點來看，非到階級和階級對立消滅，國家是不會滅亡的。另一個則是具有實體性的國家作為締約一方主體與（作為整體的）人民訂立的契約——即制定憲法。在這一契約關系中，如果“個人”違約，國家就運用其政權機器對違約人施以懲罰，從而使其承擔違約責任；如果“國家”違約，人民就通過行使其政治權利，如選舉權、言論自由權等，使國家承擔違約責任；如果是作為整體的“人民”違約，則說明此時“契約”已經無效，需要締結新的契約。上述兩個契約都是經由“人民”而緊密結合在一起的；換言之，“人民”在其中起著主動和關鍵的作用。同時，人民具有雙重身份，既是前一契約的全部締約主體，對于個人來說，是主權者的成員；又是后一契約的一方締約主體，對于主權者來說，是國家的成員。[96]
前一個契約關系孕育著稅收產生的原因，即人民最初同意承擔納稅的義務，無非是希望能夠因此而得到集體力量的保護。對此，英國著名法史學家梅因爵士（SirHenryMaine）的研究提供了最佳的佐證，他說，“毫無疑義，古代意大利大半是由強盜部落所組成的，社會的不安定使得人們集居在有力量來保護自己并可以不受外界攻擊的任何社會領土內，縱使這種保護要以付重稅……作為代價，也在所不惜�！盵97]因此，人民之所以在后一個契約關系中，通過憲法的有關規(guī)定同意并實際讓渡其自然財產權利的一部分給國家，正是為了使國家（通過政府）能夠運用集體力量來保護人民所有的更為重要的其他權利；而人民實際上在因這種保障而產生的穩(wěn)定、有序的社會秩序狀態(tài)中獲得了比其轉讓給國家的利益更多的補償——即獲得了公共需要的滿足，并為人民創(chuàng)造更多的利益、爭取更廣泛的權利提供了前提條件。同時，從資源的有效利用的角度來看，人們原本是分別運用自己獨自的力量來專門保護也只能保護自己的，這部分力量成為人們必要的利益支出的一部分，但這種保護并不一定就是有效的；稅收使得人們用于自我保護力量消耗的那部分利益集中起來匯合成為集體力量，因為“最弱的人……與其他處在同一種危險下的人聯(lián)合起來，就能具有足夠的力量來殺死最強的人�！盵98]更何況，這一集體力量還發(fā)揮了遠遠超過“保護”的作用——即成為滿足公共需要的來源。因此，集中起來的資源就比分散于納稅人手中的資源能夠得到更充分、有效地利用。稅收的交換學說就很能夠說明這種權利和義務在納稅人和國家之間的雙向流動。
作為后一個契約的表現(xiàn)形式的憲法，是一個國家的根本大法，規(guī)定的是人民和國家之間的最基本的權利和義務關系，在國家的法律體系當中居于最高的層次，具有最高的法律效力。其中有關稅收的規(guī)定，當然在稅法體系中也就具有最高的效力和根本的指導意義。而包括憲法在內的所有法律都是由代表人民的代議機關制定的；其對稅收的有關規(guī)定不過就是反映了人民同意繳納稅款、同時要求國家承擔公共服務提供者的義務的意志。近代資產階級革命以來，人民的這一意志在憲法中的最佳表述就是“稅收法定主義”。
當然，產生債的原因有很多，在排除了主體間因侵權行為、無因管理和不當得利等法定原因而產生債的可能性之后，稅收法律關系的主體只能是通過“契約（合同）”建立起彼此之間債的關系；換言之，稅收之債乃契約之債。在近代資本主義國家確定“稅收法定主義”之前，“征稅”曾被認為是對人民的財產權的侵犯，稅收之債也就是“侵權行為之債”。正是因為近代資本主義國家的“私有財產神圣不可侵犯”的私法原則與“稅收法定主義”的確立，“征稅”才成為以合法的法定依據而阻卻其違法性的“侵權行為”，從而轉變?yōu)榉ǘㄖ畟?br />
然而，筆者認為，在稅收的法定之債的背后，更根本的原因就是上述以社會契約觀念解釋國家和稅收以及稅法的起源問題。這里，稅收的法定之債的“法”實際上就是“契約”的代名詞。長期以來，人們之所以常常把（狹義的）合同當作（私人間的）“法律”一樣來描述，[99]原因之一就在于法律本身就是從（廣義的社會）契約發(fā)展而來的。甚至，在當時社會契約論最盛行的法國，從某種意義上來說，“契約”就等于“法律”[100]：
事實上，當現(xiàn)代的法學家在“拜讀”拿破侖民法典時，常常會為這部法典的第1134條竟然將合同這樣一個私人的產物提高到法律即公共權力的范疇的地位而深感驚訝。但……從歷史的角度來看，法國民法典的作法是極為自然的事。因為一切為之感到驚訝的人們實際上是忘記了這樣一個事實，即法國民法典編撰時代的哲學其實從未將合同提高到法律的地位。與此相反，它所作的唯一事情，只不過是將法律降低到了合同（即契約）的地位！所謂“合同對締約當事人具有相當于法律的效力”，其實是社會契約論的一種極好的表達（按盧梭的觀點，法律不過是社會契約的一個條款）。
依筆者之見，在稅收法律關系當中，人民與國家之間的“契約”就是憲法中有關稅收的規(guī)定。
需要說明的是，要明確廣義上的稅收債權債務法律關系的性質，必須將“示意圖”所展示的稅收法律關系的兩個環(huán)節(jié)同時考慮在內。當我們僅能認識到第一層次的“稅收征納法律關系”的時候，“稅款”或稱“稅收利益”只是從納稅人的手中轉移到征稅機關，進而成為國家的財政收入；[101]到此為止，稅收利益只是從納稅人到國家的單向流動，稅法就只能是國家為保證自己取得財政收入的法律工具。但是當我們進一步發(fā)掘出第二層次的“稅收憲法性法律關系”，發(fā)現(xiàn)國家又運用其財政收入為人民提供公共服務時，稅收利益又以“公共服務”的形式返還給了人民。所以，只有將上述兩個環(huán)節(jié)聯(lián)系起來，才能看出權利和義務在其間的雙向流動。這樣，稅法本質的公平價值才能夠真正得以體現(xiàn)。
綜上所述，筆者認為，稅收法律關系的債權債務關系性質以及稅法的公平價值的根本內容就在于：經由憲法的形式，國家和納稅人根據稅收法定主義，通過“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機關）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內在本質內容的權利義務關系；這一關系所內涵的“契約精神”要求在調整納稅人分別與征稅機關和國家之間的關系時必須貫徹和體現(xiàn)“公平價值”以及“平等原則”。
稅法的公平價值體系
以上，筆者嘗試把稅法的法律適用平等、稅法的征稅公平原則和稅法的起源及本質這三個問題按照層次的不同統(tǒng)一到稅法的公平（正義）價值問題中，由此基本上構建了具有一定內在邏輯聯(lián)系的稅法的公平價值體系。
所謂的“內在邏輯聯(lián)系”就是指在稅法的公平價值的三個層次之間存在著逐級遞進的關系，同時又以“契約精神”為主線而將三個層次加以串聯(lián)。
第一層次的平等價值是稅法公平價值體系中的前提性或基礎性價值。如果沒有平等價值，則法的任何其他價值都無法得到保障或實現(xiàn)；[102]其對部門法的意義是如此之普遍地被認同，以致于大多數部門法學的基本理論已經無須再對平等價值問題作出更多的研究。然而正如筆者已經指出的那樣，實在稅法以“納稅主體與征稅機關不平等地適用法律”的既存價值判斷掩蓋了“平等價值”的本來面目，所以有必要在稅法的公平價值體系中將稅法的“平等價值”考慮在內，并且明確其基礎性或前提性的地位。
第二層次的實質正義是一般性價值表現(xiàn)，是納稅主體出于個人利益最為關心、而對征稅主體來說也是必須要加以解決的價值問題，因此是通常而言最容易認識的價值形態(tài)；還是稅法的公平價值系統(tǒng)中的主體部分，但不是主要部分。
第三層次的本質公平則是稅法的根本價值，是稅法公平價值體系中最主要的部分，最集中地體現(xiàn)了“契約精神”。但正是由于其理論上的深層次性和復雜性，所以一般不為人們所認識。
建立于現(xiàn)代稅法學理論基礎上的稅法公平價值體系與傳統(tǒng)理論相比，其先進性是顯而易見的。傳統(tǒng)理論只考慮作為稅法主體其中一方的納稅主體之間的公平與否的問題，具有不可避免的片面性，而現(xiàn)代稅法學理論不僅考量納稅主體之間的公平問題（第二層次），還將納稅主體與征稅機關（第一層次）、以及納稅主體與國家之間（第三層次）的公平問題包括在內，同時著重分析并突出強調了公平價值的本源——“契約精神”以及公平價值的具體化——“平等原則”在三個層次中的體現(xiàn)與含義，不僅更全面、系統(tǒng)，而且在理論層次上較為深入，其對實踐的指導意義也更加深遠。
第二節(jié)稅法公平價值研究的理論意義
法的價值研究對于法學研究的意義是如此重要，“以至于現(xiàn)代西方法學研究者將他們的法學理論直接稱之為價值論法學�！盵103]稅法的價值研究之于稅法學研究也是如此。然而目前為止，在稅法學基本理論當中，稅法的價值問題尚是一片空白，而這幾乎成為制約稅法的理論研究與實務操作在新世紀、新時代的背景下進一步發(fā)展的“瓶頸”。因為，“價值問題雖然是一個困難的問題，它是法律科學所不能回避的�！薄霸诜墒返母鱾�經典時期，無論在古代和近代世界里，對價值準則的論證、批判或合乎邏輯的適用，都曾是法學家們的主要活動。”[104]“任何值得被稱之為法律制度的制度，必須關注某些超越特定社會結構和經濟結構相對性的基本價值�！薄耙环N完全無視或忽視上述基本價值的一個價值或多個價值的社會秩序，不能被認為是一種真正的法律秩序。”[105]美國著名法學家龐德和博登海默的這幾句話，再次證明了稅法的（基本）價值研究的重要性。
稅法公平價值研究的理論意義，從實質上看，在于將稅法學的基本理論研究從對規(guī)則體系的注釋說明和對原則含義的歸納總結的層次進一步深入到對價值系統(tǒng)的建構解釋的更高水平，深化稅法學基本理論的研究；具體來說，起碼包括以下兩個方面：
重新明確稅法的公平價值與效率價值之間的關系
稅法的公平價值與效率價值之間的關系，實際上就是稅法價值沖突的評價準則問題；依某些學者的觀點，也屬于稅法的價值研究的范圍。[106]
公平與效率二者之間的地位是隨著社會矛盾主次關系的不斷轉換，在相互結合的狀態(tài)中不斷變化的；“甚至在一個特定的社會和經濟框架中，由于社會狀況波動不定，從而也需要對基本權利（博氏在此處指的是“自由和平等”這兩個“法律秩序的關鍵價值”——引者注）的優(yōu)先順序加以調整�！盵107]這一變化的過程是一個辯證的動態(tài)過程，且每一次變化都意味著公平向更高質量邁進、效率向更大程度提高。[108]
在資本主義社會中，因為其生產方式及其社會制度內在的、固有的矛盾，其價值天平總是傾向于效率，而且對效率的追求總是伴隨著越來越多、程度越來越深的不公平現(xiàn)象，效率與公平“經常處于深沉的張力之中”。[109]
社會主義社會中，公平和效率應當是統(tǒng)一的，也是可以統(tǒng)一的。我們正處于社會主義初級階段，經濟的發(fā)展與增長是社會的主導需要，盡管在不同時期人們對公平與效率二者地位的看法可能會有波動，但從整體而言，效率價值應占主導地位。從二者對立的方面來看，法的效率價值優(yōu)先，在某些情況下公平價值就必須讓步，但這種讓步應以不破壞效率發(fā)展所需的社會環(huán)境條件為限。從二者統(tǒng)一的方面來看，公平應是保障效率最大化而又能保證社會結構穩(wěn)定在最低限度上的公平；效率應是在社會所能承受的限度內保證社會財富（物質的和精神的）的再生產率達到最高極限上的效率。[110]
然而，在稅法的公平價值與效率價值二者之間的關系上，是否也應同樣堅持效率價值的優(yōu)先地位呢？“效率優(yōu)先，兼顧公平”是我國長期以來在分配領域對待二者關系的一個基本態(tài)度。但筆者認為，這一態(tài)度存在著偏誤，不能將整個社會發(fā)展的價值取向毫無差別、不加辨析地運用于稅法或稅收領域；我們應回復到稅法價值取向的本來面目上來，即“公平優(yōu)先，兼顧效率”。其主要理由如下：
1.這是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的。首先，無論是從法律作為階級統(tǒng)治的手段還是作為調整社會關系的行為規(guī)范的角度來說，公平（正義）應是其至高無上的價值目標。稅法作為法律，自然不能例外。其次，稅法的固有職能之一就是保障稅收的各項職能得以順利、有效地實現(xiàn)。而經濟調節(jié)無疑是現(xiàn)代稅收的重要職能之一。即使是最有效率的市場經濟機制也只能在既定的財富分配格局下進行資源配置，仍然可能產生收入與消費上的不平等；而且財富分配格局上的這種缺陷恰好是市場經濟內在要求的反映。同時，由于“馬太效應”，分配上的不平等的程度——收入差距會越來越大，如不進行調節(jié)，勢必導致貧富兩極分化，比如最近討論熱烈、擬開征的遺產稅就是一個極佳的例證。國家通過稅收等經濟杠桿實施宏觀調控，其中最重要的目的之一就是通過再分配影響初次分配格局的不合理部分，使之趨于合理化。換言之，正是由于“效率優(yōu)先”產生了初次分配格局的不合理性（并非否認效率優(yōu)先），所以從社會公平或從結果公平的角度而言，需要以“公平優(yōu)先”的再分配——稅收來予以調整。再次，稅收的效率價值要求稅收保持“中性”，則稅收作為宏觀調控的一種手段發(fā)生作用時，不能超越基礎性的市場配置資源機制而對效率產生根本影響，必須以不影響市場效率為前提。所以，稅法的效率價值本身也要求其不能在稅法的價值體系中占據主導地位，而只能居于次要地位。
2.不能簡單地理解《中共中央關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》中所說的“個人收入分配要堅持以按勞分配為主、多種分配形式并存的制度，體現(xiàn)效率優(yōu)先、兼顧公平原則”這句話；聯(lián)系其上下文以及其后我們黨和政府對分配結構和分配形式問題所作的進一步的理論發(fā)展，上述分配原則的實質仍然是“規(guī)范收入分配，使收入差距趨向合理，防止兩極分化。”[111]“效率優(yōu)先，兼顧公平”更適用于初次分配領域；作為由國家實施再分配的手段，稅收應奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”。而經過再分配調整后的分配格局仍然能夠體現(xiàn)出效率價值，因為稅收的再分配并不是“絕對的”平均主義，而是在一個合理的限度內盡量縮小收入差距，使之趨向于公平。因此，這與社會對公平與效率關系的觀念發(fā)展的一般規(guī)律以及我國現(xiàn)階段的社會發(fā)展應倡導“效率優(yōu)先”的價值取向并不矛盾。
3.對稅法的“效率優(yōu)先，兼顧公平”的價值判斷存在著歷史的原因和心理因素的誤導。從新中國的歷史發(fā)展來看，過去我們長期強調“平等（公平）”而忽視“效率”，固然有著當時經濟發(fā)展水平低的因素；但其時所主張的“平等”實際上是片面的，是未與效率有機結合的、庸俗的平均主義——“平均不僅在倫理上走到了平等反面，而且在經濟上也走到了平等的反面，由經濟發(fā)展的基礎和保障異化為經濟發(fā)展的障礙和局限”[112]。因此，一旦進入經濟轉軌并迅速發(fā)展時期，人們的價值天平就自然地傾向了“效率”一邊，這是無可厚非的。但問題就在于在對國民收入進行再分配的稅收領域，人們也不加區(qū)分地依然把砝碼加在天平上效率的一側；因為人們不愿再回到過去的那種強調所謂的“公平”而忽視效率、“吃大鍋飯、捧鐵飯碗”的狀態(tài)中去。這實際上是一種心理因素的誤導，因為人們對“公平”的理解似乎還停留在原先的“庸俗平均主義”的層面上，而不是現(xiàn)在我們所主張的“公平優(yōu)先”中的“相對公平”的含義。如前所述，稅收對分配格局的再分配調整和影響也只能是在一個合理限度內盡量縮小收入差距，而不可能使收入毫無差距。所以，人們必須突破這種“心理障礙”，重新對稅法的“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價值取向進行全面、深刻地認識。
而且，傳統(tǒng)稅法學中的公平只是指征稅公平，力量似顯單薄，自然無法與“效率”分庭抗禮。而內容完整、體系全面的稅法公平價值系統(tǒng)，實力雄厚，特別是觸及到了稅法的本質等根本性問題，“效率”自然也就要“舉位讓賢”，由“公平”來主導稅法的整個價值體系，從而為依法治稅確立正確的價值取向。對此，原國家稅務總局局長、現(xiàn)財政部部長項懷誠撰文指出，“公平是社會主義市場經濟條件下稅收制度的靈魂�！盵113]
有的學者甚至認為，“對稅收目標的判別選擇實際反映了價值理性與工具理性、人文精神與物質利益、終極性價值與工具性價值的爭論。效率優(yōu)先無疑是代表了工具理性優(yōu)先、物質利益優(yōu)先、功利主義優(yōu)先。平等優(yōu)先則是提倡價值理性優(yōu)先、倫理原則優(yōu)先、終極價值優(yōu)先。”[114]但是無論如何，筆者在此強調稅法的公平價值優(yōu)先，決不是“試圖極度貶低值得法律秩序促進的其他價值的重要意義”；(www.thephantastics.com)而“一個旨在實現(xiàn)正義的法律制度，會試圖在公平與效率（原文是“自由、平等和安全”——引者注）方面創(chuàng)設一種切實可行的綜合體和諧和體”。[115]
為稅法價值論的形成奠定基礎
綜上，我們不僅建立了稅法的公平價值體系，還探討了稅法的公平價值與效率價值之間的關系，大致形成了以“公平”為主導價值的稅法的基本價值體系，為稅法價值論的形成充當了“先鋒”。
卓澤淵教授認為，“學者們經過自己的理論研究和深入思考所獲得的，對于法的價值的較深層次的系統(tǒng)認識，即是法的價值論。否則，至多只能稱為法的價值觀中的法的價值觀念，而不是法的價值論�！蓖瑫r，“法的價值論的形成必須依賴法的價值研究。”[116]本文雖名為《稅法公平價值論》，其實只是筆者關于稅法的公平價值觀念的一些粗淺的認識；但從形式上看，本文起碼啟動了稅法價值研究的腳步，為其提供了一些可資參考的線索或方法。本文在理論上的最終目的，則在于填補稅法學基本理論研究方面的空白，為完整的“現(xiàn)代稅法學”的最終形成而拋磚引玉、鋪路墊石。
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