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《企業(yè)所得稅法》解讀
《企業(yè)所得稅法》解讀胡明遠
《企業(yè)所得稅法》于2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，并將于2008年1月1日起施行。因為涉及作為主要市場經濟主體的各種類型的企業(yè)的直接利益，該法在立法過程中即受到極大關注。本文從立法背景、立法原則、新稅法的主要內容、新稅制的變化及影響等方面，對《企業(yè)所得稅法》作粗淺的解讀，以方便關注企業(yè)所得稅的人士了解和運用該法。
一、《企業(yè)所得稅法》的立法背景
在《企業(yè)所得稅法》通過以前，我國企業(yè)所得稅制度伴隨著社會結構和經濟體制的重大調整而經歷了兩個階段。
第一個階段，區(qū)分企業(yè)所有制形式，對不同所有制形式的企業(yè)所得稅分別規(guī)定，分別立法。全國人民代表大會于1980年9月通過了《中外合資經營企業(yè)所得稅法》、1981年12月通過了《外國企業(yè)所得稅法》。國務院于1984年9月發(fā)布了《國營企業(yè)所得稅條例（草案）》和《國營企業(yè)調節(jié)稅征收辦法》、1985年4月發(fā)布了《集體企業(yè)所得稅暫行條例》、1988年6月發(fā)布了《私營企業(yè)所得稅暫行條例》。分別對中外合資經營企業(yè)、外國企業(yè)、國營企業(yè)、集體企業(yè)和私營企業(yè)開征企業(yè)所得稅。
第二個階段，隨著經濟體制改革的深入和擴大對外開放的需要，企業(yè)所得稅制度改變了區(qū)分所有制的模式，改以區(qū)分內外資企業(yè)立法，分別統(tǒng)一了外資企業(yè)所得稅和內資企業(yè)所得稅。全國人民代表大會于1991年4月制定了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，并于同年7月1日起施行。國務院于1993年12月13日制定了《企業(yè)所得稅暫行條例》，并于1994年1月1日施行。這兩部法律法規(guī)構成了現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度。
這種內外有別的企業(yè)所得稅制度，在對外開放、吸引外資、發(fā)展經濟方面發(fā)揮了重要作用，但也暴露出一些問題。一是稅制不統(tǒng)一造成了內外資企業(yè)之間、區(qū)域之間的不公平競爭。根據(jù)全國企業(yè)所得稅稅源調查資料測算，內資企業(yè)平均實際稅負為25％左右，外資企業(yè)平均實際稅負為15％左右，內資企業(yè)高出外資企業(yè)近10個百分點；特定區(qū)域的稅收優(yōu)惠，也造成企業(yè)不公平競爭和地區(qū)發(fā)展不平衡。二是稅收優(yōu)惠漏洞造成稅款流失：“離岸公司”“、返程投資”現(xiàn)象等“假外資”真避稅情況較多。三是企業(yè)所得稅制度散亂，法規(guī)階位低，不適應稅收法定原則的確立。
由于現(xiàn)行稅制存在的問題，加上我國加入WTO后形勢的發(fā)展，進行企業(yè)所得稅改革，統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅的呼聲高漲。2001年財政部著手起草新的企業(yè)所得稅法，2004年財政部、國稅總局向國務院提交草案。
但是，因為涉及各利益主體的直接利益，新的企業(yè)所得稅法的立法進程卻是一波三折。2005年54家在華投資的世界500強企業(yè)向財政部、商務部、國家稅務總局提交書面意見，要求延長外資企業(yè)稅收優(yōu)惠期。商務部和沿海地區(qū)地方政府官員也表達了對內外資企業(yè)所得稅合并后影響外資引進的擔憂。這些意見在一定程度上延緩了立法進程。
畢竟統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅是大勢，2006年9月，國務院將《企業(yè)所得稅法（草案）》提請全國人大常委會審議，2007年3月全國人民代表大會通過了《企業(yè)所得稅法》。
二、《企業(yè)所得稅法》的立法原則
1、公平稅負原則，解決現(xiàn)行稅制內外資企業(yè)稅收待遇不同及區(qū)域差別待遇問題，統(tǒng)一稅率和稅收優(yōu)惠措施。體現(xiàn)了“四個統(tǒng)一”：內外資統(tǒng)一適用《企業(yè)所得稅法》；統(tǒng)一稅率；統(tǒng)一稅前扣除辦法和標準；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策
2、落實科學發(fā)展觀原則，統(tǒng)籌經濟社會和區(qū)域協(xié)調發(fā)展，促進環(huán)保，強調和諧與可持續(xù)發(fā)展。比如第二十八條對高新技術企業(yè)的低稅率規(guī)定，第二十九條民族自治地方的減征或免征規(guī)定，第三十條對安置殘疾人員工資的加計扣除，第三十四條對環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產的稅額抵免，等等。
3、發(fā)揮調控作用原則，根據(jù)國家產業(yè)政策，推動產業(yè)升級和技術進步，從立法層面充分發(fā)揮稅收的調控功能。比如第二十八條對小型微利企業(yè)和高新技術企業(yè)低稅率的規(guī)定。其他各項稅收優(yōu)惠的規(guī)定也無不體現(xiàn)稅收的調空引導作用。
4、參照國際慣例原則，借鑒國際上稅制發(fā)展的最新經驗。比如第二條“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念。
5、理順分配關系原則，充分發(fā)揮稅收作為財富再分配手段的作用，兼顧財政承受能力和納稅人負擔水平確定稅負。
6、有利于征收管理原則，比如第五十條關于法人匯總納稅的規(guī)定。
三、《企業(yè)所得稅法》的內容概要
《企業(yè)所得稅法》共8章，60條：
第1章“總則”共4條，主要規(guī)定了企業(yè)所得稅的基本要素：納稅人、納稅義務和法定稅率等。
第2章“應納稅所得額”共17條，主要明確了應納稅所得額、企業(yè)收入、不征稅收入，允許和不得企業(yè)扣除的成本費用，公益性捐贈扣除比例，以及固定資產的折舊和無形資產的攤銷、虧損結轉等方面的規(guī)定。
第3章“應納稅額”共3條，規(guī)定了應納稅額的概念、境外所得已繳所得稅抵免和間接抵免等。
第4章“稅收優(yōu)惠”共12條，對企業(yè)所得稅的優(yōu)惠情形、優(yōu)惠措施等作了規(guī)定。
第5章“源泉扣繳”共4條，對非居民企業(yè)實行源泉扣繳的范圍、扣繳義務人及扣繳人義務、扣繳辦法等作了規(guī)定。
第6章“特別納稅調整”共8條，強化反避稅手段，對企業(yè)的關聯(lián)交易、成本分攤原則、預約定價安排、核定程序和反避稅地避稅、資本弱化條款、一般反避稅規(guī)則及法律責任等作出了規(guī)定。
第7章“征收管理”共8條，對企業(yè)納稅地點、匯總納稅、納稅年度、匯算清繳以及貨幣計算單位等作了規(guī)定。
第8章“附則”共4條，對過渡性優(yōu)惠安排、與稅收協(xié)定的關系、授權國務院制定實施條例以及本法實施日期等作了規(guī)定。
四、新稅制的主要變化
（一）關于納稅人的變化
1、原內資企業(yè)所得稅以“實行獨立核算的企業(yè)和組織”為納稅義務人，新稅法規(guī)定實行的是法人稅制。同時明確個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用本法。
2、將企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。劃分標準采用“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”相結合的辦法。在中國境內成立或實際管理機構在中國境內的企業(yè)為居民企業(yè)，居民企業(yè)其就境內外所得納稅；依外國（或地區(qū)）法律設立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構場所或有來源于中國境內所得的企業(yè)為非居民企業(yè)，非居民企業(yè)就境內所得或發(fā)生在境外但與境內機構、場所有實際聯(lián)系的所得納稅。
�。ǘ╆P于稅率的變化
1、現(xiàn)行內資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅稅率
�、倮碚摱惵示鶠�33%；
�、趯σ恍┨厥鈪^(qū)域或領域的外商投資企業(yè)實行24%（主要是沿海經濟開放區(qū)）、15%（經濟特區(qū)及經濟開放區(qū)從事能源、交通、港口、碼頭等鼓勵項目的外商投資企業(yè)）的優(yōu)惠稅率；
�、墼O在特區(qū)、經濟技術開發(fā)區(qū)的生產性外商投資企業(yè)實行“兩免三減半”的定期減免稅政策，對特定區(qū)域從事能源、交通、港口、碼頭等鼓勵項目的外商投資企業(yè)實行“五免五減半”的定期減免稅優(yōu)惠政策；
�、軐荣Y微利企業(yè)分別實行27%（應納稅所得額在3-10萬元之間，含10萬元）、18%（應納稅所得額在3萬元以下，含3萬元）的二檔照顧稅率等；
�、輧韧赓Y實際稅率不同，區(qū)域差別也較大。
2、《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率
①統(tǒng)一內外資企業(yè)稅率為25%；
�、诜蔷用衿髽I(yè)在境內未設機構、場所或雖設機構場所但所得與所設機構場所沒有實際聯(lián)系的，就其來源于境內所得納稅時，適用稅率20%；
�、坌⌒臀⒗髽I(yè)減按20%征收；
�、車抑攸c扶持的高新技術企業(yè)減按15%征收；
�、菝褡遄灾蔚胤綄儆诘胤椒窒聿糠郑梢詻Q定減征或者免征。
3、《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率在國際上的比較
全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家（地區(qū)）平均稅率為28.6%，我國25%稅率在國際上屬于適中偏低水平。最高的科威特為55%，日本為39.5%，美國為39.3%，德國為38.9%，加拿大為36.1%，印度為35%，法國為34.4%，澳大利亞為30%，泰國30%，英國30%，越南28%，韓國27.5%，巴西25%，中國臺灣25%，俄羅斯24%，新加坡20%，中國香港17.5%，中國澳門15.75%。
�。ㄈ镀髽I(yè)所得稅法》在應納稅額計算方面的規(guī)定
因為稅法是操作性極強的法律，應納稅額的計算又相當繁雜，新法僅規(guī)定了計算的基本公式，具體的計算還要等年內將出臺的實施條例和辦法規(guī)定。同時，因為企業(yè)所得稅的實施與《會計準則》關系密切，《會計準則》也將作比對修改。
基本公式為：
應納稅額=應納稅所得額×稅率——減免抵免稅額
應納稅所得額=收入——扣除項目―不征稅收入―免稅收入（免征稅的所得）——允許彌補的以前年度虧損
扣除項目包括：
�、倥c取得收入有關的、合理的支出（成本、費用、稅金、損失和其他支出）（統(tǒng)一了內外資企業(yè)的工資扣除，現(xiàn)行稅法內資企業(yè)“按計稅工資標準扣除”，外資企業(yè)則據(jù)實扣除）；
�、诠嫘跃栀洠甓壤麧櫩傤~的12%以內，《企業(yè)所得稅暫行條例》為3%）；
③固定資產折舊（第十一條）；
�、軣o形資產攤銷費用（第十二條）；
⑤長期待攤費用攤銷（第十三條）；
⑥轉讓資產的凈值（第十六條）等。
�。ㄋ模┒愂諆�(yōu)惠方面的變化
1、《企業(yè)所得稅法》體現(xiàn)了以“產業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的原則。規(guī)定對國家重點扶持和鼓勵發(fā)展的產業(yè)和項目給予優(yōu)惠（第二十五條）。區(qū)域優(yōu)惠則體現(xiàn)和諧發(fā)展觀，從特區(qū)優(yōu)惠“讓一部分人先富起來”，到民族自治地方減免征的“共同富裕”。
2、《企業(yè)所得稅法》規(guī)定以下收入為免稅收入：
①國債利息收入；
�、诜蠗l件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收益收入；
③非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的與其境內所設機構場所有實際聯(lián)系的股息、紅利收益；
�、芊蠗l件的非贏利組織的收入。
3、《企業(yè)所得稅法》規(guī)定以下所得可以免征減征企業(yè)所得稅：
�、購氖罗r、林、牧、漁業(yè)所得；
�、趪抑攸c扶持的公共基礎設施項目投資經營所得；
�、鄯蠗l件的環(huán)保、節(jié)能節(jié)水項目所得；
�、芊蠗l件的技術轉讓所得；
�、莘蔷用衿髽I(yè)在境內未設機構、場所或雖設機構場所但所得與所設機構場所沒有實際聯(lián)系的所得；
�、廾褡遄灾蔚胤綄儆诘胤椒窒聿糠挚蓻Q定減征免征（第二十九條）。
4、稅率優(yōu)惠：
�、傩⌒臀⒗髽I(yè)減按20%稅率；
②國家需重點扶持的高新技術企業(yè)減按15%稅率。（第二十八條）
5、《企業(yè)所得稅法》規(guī)定以下支出可以加計扣除（第三十條）：
①開發(fā)新技術新產品新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用；
②安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。
6、抵扣應納稅所得額（第三十一條）：
創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可按一定比例抵扣應納稅所得額
7、加速折舊（第三十二條）：
因技術進步原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
8、減計收入（第三十三條）：
對綜合利用資源，生產符合國家產業(yè)政策規(guī)定的產品取得的收入可以減計。
9、稅額抵免：
�、倬惩舛愂盏置猓置獠怀^該項所得的應納稅額（第二十四條）；
�、谄髽I(yè)購置用于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產等專用設備的投資額，可按一定比例實行稅額抵免（第三十四條）。
10、專項優(yōu)惠：
自然災害等突發(fā)事件對企業(yè)經營活動造成重大影響的，國務院可制定專項優(yōu)惠政策，報全國人大常委會備案（第三十六條）。
（五）《企業(yè)所得稅法》強化了反避稅條款
1、規(guī)范“轉讓定價”稅制，防止關聯(lián)交易避稅。
關聯(lián)企業(yè)是指一方對另一方存在直接或間接擁有、控制關系，或同為第三方擁有或控制，或有其他利益關聯(lián)關系。
《企業(yè)所得稅法》針對關聯(lián)交易避稅規(guī)定：
�、侔凑铡蔼毩⒔灰自瓌t”進行成本分攤和所得調整；
�、谝�(guī)定了預約定價安排及關聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來的定價原則和計算方法；
�、垡�(guī)定了關聯(lián)業(yè)務調查措施及關聯(lián)方協(xié)力義務。
2、防止避稅地避稅
《企業(yè)所得稅法》第四十五條規(guī)定了企業(yè)利潤合理分配的原則，以對付將利潤不合理地轉移至實際稅負低的國家（地區(qū)）的關聯(lián)企業(yè)。
3、反資本弱化措施
《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定了債權性投資與權益性投資的比例不得超過規(guī)定標準，具體標準有待于《實施條例》的出臺。此規(guī)定是為了防止通過弱化資本、做大債務成本從而規(guī)避所得稅的行為。
4、一般反避稅條款
《企業(yè)所得稅法》第四十七條還對無法窮盡的避稅安排作了一般性的反避稅安排。對那些通過不具有合理商業(yè)目的的安排而減少應稅收入的，稅務機關有權按合理方法調整。
5、補征稅款按規(guī)定加收利息
《企業(yè)所得稅法》第四十八條則以加收利息的方式提高避稅的違法成本。
上述特別納稅調整條款強化料反避稅手段，有利于防范和制止避稅行為，防止稅收流失，維護國家利益。
�。镀髽I(yè)所得稅法》在征收管理方面的特別規(guī)定
企業(yè)所得稅的征收管理，依據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定執(zhí)行；但也有其特殊要求。主要是：
1、納稅地點：
�、倬用衿髽I(yè)為企業(yè)登記注冊地，注冊在境外的在實際管理機構所在地；
�、诜蔷用衿髽I(yè)為機構場所所在地，未設機構場所或所得與機構場所無實際聯(lián)系的境內所得，在扣繳義務人所在地。
2、納稅方式：
現(xiàn)行規(guī)定為：內資企業(yè)以獨立核算的單位為納稅人就地納稅，外資企業(yè)實行企業(yè)總機構匯總納稅�！镀髽I(yè)所得稅法》第五十條規(guī)定：居民企業(yè)在中國境內設立不具有法人資格的營業(yè)機構的，應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。
�。ㄆ撸┻^渡性安排
《企業(yè)所得稅法》為緩解對原來享受法定優(yōu)惠的企業(yè)和地區(qū)的影響，在附則部分規(guī)定了過渡性措施。
1、在外資企業(yè)方面：
①對《企業(yè)所得稅法》公布前已批準設立的外資企業(yè)，在稅率的適用方面，規(guī)定了5年過渡期，逐步提高至25%的統(tǒng)一稅率水平；在定期減免稅方面，規(guī)定享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從《企業(yè)所得稅法》施行年度起算。
�、凇镀髽I(yè)所得稅法》通過（2007年3月16日）之后、實施（2008年1月1日）之前注冊的企業(yè)，2008年1月1日之前按現(xiàn)行稅法執(zhí)行，2008年1月1日起一律按《企業(yè)所得稅法》執(zhí)行，沒有過渡期。
2、在區(qū)域優(yōu)惠方面：
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，特定區(qū)域內新設的國家重點扶持的高新技術企業(yè)，(www.thephantastics.com)可以享受過渡性優(yōu)惠。
五、《企業(yè)所得稅法》對內、外資企業(yè)、特定區(qū)域的影響
1、對外資的影響
《企業(yè)所得稅法》的通過，表面上看對外資企業(yè)的稅負有較大影響，但是通過過渡期安排，加上產業(yè)優(yōu)惠安排，對外資企業(yè)的實際影響其實并不太大。
我國開放至今，吸引外資的因素已經多元化，外資對軟環(huán)境因素的注重已經超過稅收優(yōu)惠政策，而我國軟環(huán)境日益改善和提升，對外資的吸引力不斷增強，我過吸引外資的宏觀政策導向已經向“有選擇的吸引外資”轉變。所以，《企業(yè)所得稅法》不會對我國吸引外資造成不利影響；而關于產業(yè)優(yōu)惠和調整后的區(qū)域優(yōu)惠政策，將引導外資投資方向更符合我國宏觀產業(yè)政策。
2、對內資企業(yè)的影響
《企業(yè)所得稅法》的通過對內資企業(yè)而言無疑是極大利好，一方面是稅負的直接降低；另方面有利于公平競爭，很大程度上提高了內資企業(yè)在國內國外兩個市場的競爭力。
3、對特區(qū)、經濟技術開發(fā)區(qū)的影響
《企業(yè)所得稅法》的通過，將促使特區(qū)、經濟技術開發(fā)區(qū)實現(xiàn)轉型，由直接的優(yōu)惠政策吸引投資，轉為以其經濟特色、政府服務特色、產業(yè)集群優(yōu)勢、人才儲備優(yōu)勢等等軟環(huán)境吸引投資。
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